郑州经济犯罪案件刑事律师申法涛:虚开增值税专用发票虚抵进项少缴税款,但并未超过应纳税义务范围的行为构成逃税罪

关键词：虚开增值税专用发票罪；逃税罪；应纳税义务范围；主客观相统一原则；限缩解释

一、 问题的提出

增值税进项税额抵扣制度是保障增值税中性原则、防止重复课税的关键环节。然而，部分负有纳税义务的经营主体在实际交易中未能取得足额合规的进项凭证，遂通过接受第三方虚开的增值税专用发票虚增进项税额，以达到减少当期应缴增值税的目的。对该行为的刑法评价，存在适用虚开增值税专用发票罪与适用逃税罪的不同意见。两罪的法定刑配置差异悬殊，准确定性不仅涉及个案公正，更关乎刑法规范的精确适用。本文认为：对于存在真实经营活动、负有纳税义务的主体，其未超越应纳税义务范围而虚增进项抵扣的行为，本质上属于逃避纳税义务，依法构成逃税罪。

二、 虚开增值税专用发票罪与逃税罪界分的关键：逃避纳税义务抑或骗取国家税款

刑法对行为性质的认定，须坚持主客观相统一原则，防止仅凭客观后果归罪。从广义视角审视，凡开具与真实交易不符的增值税专用发票，均属行政法意义上的虚开行为。但《刑法》第二百零五条所规定的虚开增值税专用发票罪，其规制对象应当予以限缩解释，仅针对那些以骗取国家税款为目的、社会危害性极为严重的虚开行为。

实务中存在的真实交易与开票主体不一致的情形，如挂靠经营，已有相关税务规范性文件明确不视为行政违法；为虚增经营业绩、获取融资或信贷而实施的不实开票，虽扰乱发票管理秩序，却未必直接造成税款损失，甚至可能导致企业多缴税款；为偷逃消费税等特定目的而变更品名开具发票，其侵害法益具有特殊性。上述种种，与利用增值税专用发票的抵扣功能直接侵吞国家既有财产的行为，在主观恶性和客观危害上不可等量齐观。

虚开增值税专用发票罪针对的，是行为人主观上具有非法占有国家税款的目的，客观上通过虚构进项交易骗取抵扣，致使国库资金脱离国家占有的行为，其逻辑结构是“无义务而骗取”。而本文所讨论的行为模式则有本质不同：行为人有真实的生产经营活动，依法负有增值税纳税义务，其接受虚开发票进行抵扣，主观意图在于规避其本应履行的纳税义务，即“应缴而不缴”。此等主观故意，与逃税罪中通过欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报的构成要件完全吻合。根据《刑法》第二百零一条的规定，逃税罪可以采用欺骗手段实施，接受虚开发票申报抵扣税款即属此类欺骗手段之一。

三、 虚开增值税专用发票进行逃税，应以应纳税义务范围为限，否则属于骗取国家税款，成立虚开增值税专用发票罪

逃税罪的本质特征是行为人通过虚假手段，逃避本应由其承担的纳税义务。该行为给国家造成的税收损失，属于应收税款未能入库，而非国库既有财产的减少。若行为人利用虚增进项的方式申报抵扣，且抵扣税额未超过其当期依法计算得出的应纳税额，则其行为的客观效果仅限于“少缴税款”，尚未逾越逃避纳税义务的范畴。

对此，可以参照《刑法》第二百零四条第二款关于骗取出口退税罪的立法设计。该款规定：纳税人缴纳税款后，采取欺骗手段将已缴税款骗回的，以逃税罪定罪；骗取税款超出已缴税款的部分，方以骗取出口退税罪论处。此规定清晰地揭示了立法者在区分逃税与骗税时所采用的标准——是否超出了行为人自身的纳税义务范围。该立法精神在增值税进项抵扣领域具有指导价值。行为人虚抵进项税额，只要抵扣总额未超过其应纳税额，其行为性质便仍停留在“逃避缴纳”层面；反之，若虚抵税额已超出应纳税额，导致税务机关须退还留抵税额或出口退税款，则超出部分的行为性质转化为对国家财产的骗取，应按照虚开增值税专用发票罪另行评价。

四、 严格限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围的历史原因

将应纳税义务范围内的虚抵进项行为认定为逃税罪，是罪责刑相适应原则的必然要求。

虚开增值税专用发票罪系重罪，法定最高刑为无期徒刑。依据现行司法解释，虚开税额达到五百万元以上的，即属“数额巨大”，依法应在十年以上有期徒刑或无期徒刑幅度内量刑。而实践中，具有一定经营规模的企业，其单次申报抵扣的进项税额达到五百万元以上并非罕见情形。若不顾主观目的与客观义务范围，凡接受虚开并抵扣税额较大者一律按虚开增值税专用发票罪论处，势必造成大量本应评价为逃税的行为被科以极不相称的重刑。此种处理方式将导致轻罪重罚，与罪责刑相适应原则形成直接冲突。

回溯该罪名的立法沿革，1995年全国人大常委会增设虚开增值税专用发票罪时，主要针对的是当时涌现的职业化、团伙化骗取国家税款犯罪，其行为特征多为无真实交易的“空转虚开”，主观上以非法占有国家财产为唯一目的。随着经济形态演进，不以骗税为目的的虚开行为逐渐增多，司法机关与理论界一致主张对该罪构成要件进行限缩解释，以避免打击范围失当。因此，将基于逃税故意、未超越纳税义务的虚抵进项行为纳入逃税罪规制，既是遵循立法原意的解释路径，也是实现量刑均衡的理性选择。

五、 结语

综上所述，对于存在真实经营活动、依法负有增值税纳税义务的主体，其在应纳税义务范围内通过虚增进项税额进行抵扣的行为，虽手段具有违法性，但主观故意系逃避纳税义务，客观后果限于国家应征税款的减损，根据主客观相统一原则，应当以逃税罪追究其刑事责任。