一、问题的提出

增值税专用发票承载着记录经营活动和抵扣税款的双重使命。虚开增值税专用发票罪是《中华人民共和国刑法》第二百零五条规制的严重经济犯罪，法定最高刑可达无期徒刑。然而，实务中一个值得关注的问题是：当行为人以逃避缴纳消费税为目的，实施了虚开增值税专用发票的行为，究竟应认定为虚开增值税专用发票罪，还是逃税罪？

以石化行业常见的“变票”操作为例。石油炼化企业将化工原料加工为成品油销售，依法应在生产环节缴纳消费税。部分企业为规避这一义务，通过多个贸易公司层层“过票”，在无真实货物交易的情况下，将发票品名从化工原料“变”为成品油，从而将应税生产行为伪装成非应税的购销行为，最终达到逃避消费税的目的。在此过程中，行为人确有虚开增值税专用发票的行为，但其真实意图并非骗取增值税进项抵扣，而是逃避消费税。那么，此类行为应当如何定性？这绝非简单的罪名选择问题，而是关乎罪责刑相适应原则在涉税犯罪领域如何落地的重要议题。

二、虚开增值税专用发票罪的主观目的要件

（一）本罪并非行为犯

有观点认为，只要实施了虚开增值税专用发票的行为，且虚开数额达到司法解释规定的入罪标准，即成立本罪——这便是“行为犯说”的基本立场。然而，这一理解既背离了立法原意，也难以与罪责刑相适应原则契合。

从立法本意考察，虚开增值税专用发票罪设立于1995年，彼时增值税制度刚刚全面推行，不法分子利用增值税专用发票的抵扣功能大肆骗取国家税款。全国人大常委会颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，开篇即阐明立法目的——“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。由此可知，惩治的靶心始终对准的是利用虚开行为骗取国家税款的行为，而非单纯的虚开行为本身。

（二）骗取国家税款的目的是本罪的隐性构成要件

《刑法》第二百零五条采用简单罪状的表述方式，未明文规定“骗取国家税款”这一目的要件。但刑法中的目的要件未必需要明示——正如诈骗罪、盗窃罪中的“非法占有目的”也未见诸法条，此属“非法定目的犯”的范畴。主客观相统一原则要求，认定犯罪须同时具备主观罪过与客观行为，二者缺一不可。

最高人民法院的司法实践早已对此作出回应。2018年，最高法在张某强虚开增值税专用发票案中明确指出：“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”2024年3月20日起施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条进一步规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”该条款以列举加兜底的形式，确立了“不以骗抵税款为目的”的出罪通道，从规范层面限缩了本罪的适用范围。

（三）具有“骗税目的”是罪责刑相适应的内在要求

虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，刑罚之重在经济犯罪中实属罕见。若将此罪理解为行为犯，凡虚开即入罪、凡入罪即重罚，势必将大量不具有实质社会危害性的行为纳入刑法打击圈，这不仅违背了刑法的谦抑精神，也与罪责刑相适应原则相悖。最高审判机关之所以反复强调主观目的要件，正是为了避免“轻罪重罚”的制度性失衡。

三、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分标准

（一）是否“骗税”是核心区别

两罪的界分，关键不在于行为外观，而在于行为人的主观故意与行为边界。虚开增值税专用发票罪的行为人，主观上是基于骗取国家税款的故意，客观上利用增值税专用发票的抵扣功能，意图将本不属于自己的进项税额从国家税款中“骗”走；而逃税罪的行为人，主观上是基于逃避纳税义务的故意，客观上通过虚增进项抵扣等方式，在应纳税义务范围内少缴或不缴税款。

法释〔2024〕4号第一条将“虚抵进项税额”明确列举为逃税罪的欺骗、隐瞒手段之一，这意味着，即使行为人实施了虚开增值税专用发票并用于抵扣的行为，只要其目的系在应纳税义务范围内少缴税款，就应定性为逃税罪，而非虚开增值税专用发票罪。

（二）司法实践印证了上述观点

2025年11月，最高人民法院发布的依法惩治危害税收征管犯罪典型案例中，郭某、刘某逃税案即为典型范例。该案中，被告人经营的废旧钢材回收公司通过向散户收购废旧钢材后转售牟利，郭某、刘某从无真实交易的贸易公司取得增值税专用发票用于抵扣税款。经查，该公司应纳税额达5200余万元，通过虚开增值税发票880份，抵扣税款共计2300余万元。天津市第一中级人民法院审理认为，负有纳税义务的行为人，在应纳税义务范围内通过虚增进项抵扣以少缴税款，即便采用了虚开抵扣的手段，主观上仍是基于不缴、少缴税款的目的，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。

这一裁判逻辑标志着司法机关对虚开增值税专用发票罪的认定，已从“形式化”转向“实质化”——不再仅仅关注虚开行为本身，而是深入追问行为人的真实目的与行为边界。

（三）以逃税故意造成税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处

对于以逃避消费税为目的实施虚开增值税专用发票的行为，应当看到：增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，而这里的“抵扣税款”在刑法第二百零五条的语境下，应指增值税税款，而非消费税等其它税种。行为人利用的是增值税专用发票的票证功能进行虚假消费税申报，而非利用其抵扣功能骗取增值税。在此情形下，行为人的主观故意是“逃”而非“骗”，其造成的税款损失是消费税损失而非增值税损失，行为的本质更符合逃税罪的构成要件。

《解释》出台后，人民法院案例库已移出多起秉持“有实际交易但无进项缴税即无抵扣权”传统思路的虚开案例，转而以主客观相统一原则重新审视罪名边界，这释放了清晰的司法信号：罪名的选择必须回到行为的实质。

四、结语

对于虚开增值税专用发票罪的认定，从立法本意到司法解释，从最高审判机关的典型案例到刑法基本原则的内在约束，无不指向同一个结论：认定本罪，必须考察行为人是否具有骗取国家税款的故意，是否利用增值税专用发票的抵扣功能造成增值税款的实际损失。对于以逃避消费税为目的实施虚开增值税专用发票的行为，若其不具有骗取增值税的故意，未造成增值税款的损失，则应依法认定为逃税罪。